Pro Epargne

Les actes passés ou réalisés depuis le 1^erjanvier 2020 dans un but principalement fiscal, pourront être remis en cause par le fisc à compter du 1^erjanvier 2021. Faut-il redouter cette nouvelle procédure d’abus de droit fiscal ?

Jusqu’à présent, l’administration était en droit de redresser les actes ou opérations constitutives d’un abus de droit fiscal. Il s’agit des montages réalisés dans un but exclusivement fiscal, pour bénéficier artificiellement d’une fiscalité moins onéreuse que celle qui aurait dû  être supportée. Les contribuables concernés doivent s’acquitter de l’impôt éludé, des intérêts de retard ainsi que d’une très dissuasive majoration automatique de 80 %.

Du but « exclusivement » fiscal à celui « principalement » fiscal

Désormais, les montages à but « exclusivement » fiscal, ne sont plus les seuls dans le viseur de l’administration fiscale. À compter du 1^erjanvier 2021, l’administration fiscale sera en droit d’écarter comme ne lui étant pas opposables, les actes passés ou réalisés depuis le 1^erjanvier dernier, qui ont pour motif « principal » d’éluder ou d’atténuer l’impôt. La majoration de 80 % ne sera pas appliquée d’office, ce qui a pu conduire certains commentateurs à y voir un « mini abus de droit ». Une appellation quelque peu trompeuse, car l’administration conserve le pouvoir d’appliquer les majorations de 40 % pour manquement délibéré ou de 80 % pour manœuvres frauduleuses.

 Aucune artificialité 

L’adoption du nouvel abus de droit fiscal a fait l’effet d’une bombe au sein des professionnels de la gestion de patrimoine. Est-ce qu’une opération entre dans son scope dès lors qu’elle dégage une économie d’impôt ?

En juin 2019, Bercy avait adopté une position rassurante concernant les donations en nue-propriété. «  Il ne s’agit pas de restreindre le recours aux démembrements de propriété dans les opérations de transmissions anticipées de patrimoine, lesquelles sont, depuis de nombreuses années, encouragées par d’autres dispositions fiscales ».Ainsi, le nouvel abus de droit fiscal ne saurait remettre en cause des transmissions avec réserve d’usufruit du bien transmis, « sous réserve bien entendu que les transmissions concernées ne soient pas fictives ».

Depuis, Bercy a commenté le dispositif, le 31 janvier 2020. Le ministère indique que l’abus de droit pour motif principalement fiscal « n’a pas pour objet d’interdire au contribuable de choisir le cadre juridique le plus favorable du point de vue fiscal pourvu que ce choix ou les conditions le permettant ne soient empreints d’aucune artificialité ».

Il peut s’agir d’actes écrits ou non écrits comme un bail verbal, unilatéraux, bilatéraux ou multilatéraux. L’administration précise, en outre, que l’article L. 64 A du LPF pourra s’appliquer à tous les impôts à l’exception de l’impôt sur les sociétés, pour lequel un texte spécial a été adopté en même temps.

Un motif prépondérant ou secondaire ?

Pour prouver l’abus de droit, l’administration doit démontrer que l’acte, tout en respectant la lettre d’un texte ou d’une décision, est contraire à l’objet ou à la finalité poursuivie par le législateur ou l’auteur de la décision.Pour ce faire, un acte dont le motif est principalement fiscal est un acte dépourvu de réalité économique ou patrimoniale. Selon la jurisprudence, l’opération est dépourvue de réalité économique ou patrimoniale lorsque les motifs autres que fiscaux invoqués par le contribuable ne sont que secondaires.

Bercy précise que lorsque c’est le législateur qui a souhaité encourager un schéma par une incitation fiscale, le nouvel abus de droit ne peut en principe pas s’appliquer, quand bien même ce schéma aurait un but principalement fiscal, à condition qu’il ne soit pas manifestement détourné de son objet.

Donation d’usufruit temporaire

L’administration donne l’exemple de la donation d’usufruit temporaire au profit d’un enfant majeur qui ne fait pas partie du foyer fiscal du donateur. Certes, elle procure « une économie d’impôt sur la fortune immobilière, qui peut être substantielle, mais qui n’est pas abusive si elle est justifiée par la volonté d’aider l’enfant majeur à financer ses études en lui permettant d’occuper le logement ou de percevoir les revenus locatifs du bien transmis. Le caractère temporaire d’une transmission de l’usufruit, n’est pas en soi abusif dès lors qu’il est doté d’une substance patrimoniale effective et ne prévoit pas de clauses manifestement abusives (telle qu’une donation librement révocable par le donateur) ».